Реформирование налоговой системы как условие интеграции Болгарии в европейское сообщество

СЕРАФИМ ПЕТРОВ
доктор экономических наук, доцент,
директор центра малых и средних предприятий Болгарской хозяйственной ассоциации
ЛЮДМИЛА МЕРМЕРСКА
доктор экономических наук, главный ассистент Технического университета

• Введение валютного борда потребовало кардинальной реформы всей налоговой системы
• МВФ рекомендовал расширить сферу применения налоговых платежей на основе патентов
• Перемены в налоговом законодательстве направлены не столько
на детализацию правил, сколько на защиту фискальных интересов

Основной задачей налоговой реформы, проведенной в Болгарии в 90-е годы, стало формирование налоговой системы, которая бы соответствовала законодательству стран Европейского союза, и была частью единой государственной политики, направленной на интеграцию страны в европейское сообщество. В результате проведения такого курса отменены прежние и приняты новые законодательные акты, изменен процесс налогового администрирования. Поэтому для получения полной картины произошедших изменений необходим анализ двух взаимосвязанных аспектов: с одной стороны – трансформации видов и ставок налогов, с другой – развития законодательных процедур, связанных с налоговым администрированием.

От плановой экономики к рыночной

Попытки приспособить налоговую систему Болгарии к условиям перехода от планово-директивной к рыночной экономике предприняты еще в 1990-1993 гг. При этом все нормативные акты, регламентирующие хозяйственную деятельность и порядок взимания налогов и акцизов, продолжали действовать. В них вносились лишь поправки, направленные на адаптирование к новым условиям. Основной акцент сделан на стимулирование зарождающегося частного бизнеса. Для него введены налоговые преференции, причем довольно щедрые по меркам международных стандартов. Одновременно вводились жесткие меры, ограничивающие возможности государственных предприятий, в частности в сфере реинвестирования.

На следующем этапе – с 1994 г. до июля 1997 г. – осуществлялась синхронизация болгарского налогового законодательства с западноевропейским. Это проявилось в принятии новых налогов – на добавленную стоимость и прибыль, отмене преференций в частном секторе и ряде других мер.

С 1 июля 1997 г. введен валютный борд, при котором все обязательства центрального банка должны быть полностью покрыты золотовалютными резервами. В этих условиях возможности финансирования государственного бюджета за счет неналоговых поступлений оказываются весьма ограниченными. Поэтому задача налоговой системы состояла в том, чтобы обеспечить высокие и стабильные поступления в государственный бюджет. В духе этих требований был разработан пакет новых налоговых законов – на добавленную стоимость, об обложении прибыли и личных доходов, о местных налогах и пошлинах. Ясно, что налоговое бремя оказалось тяжелым, что признавали и эксперты МВФ. Но к его сокращению можно было приступить только при условии, что собираемость налогов стабилизируется на нужном уровне. Как показала практика, это стало возможным лишь с 2001 г.

С 2001 г. в среднем на 2% уменьшен налог на личные доходы, причем прежде всего облегчение почувствуют лица с самым низким доходом. Верхний уровень этого прогрессивного сбора сдвинут с 40 до 38%, а месячный необлагаемый минимум, который до этого составлял 80 левов, достиг 100 левов.

Перемены произошли и в косвенных налогах. Долгие годы налог с оборота основывался на разнице между розничными и оптовыми ценами и взимался по 43 ставкам, дифференцированным в соответствии с потребностью в товарах, выполняя таким образом функцию социальной защиты населения. С началом рыночных реформ количество ставок сократилось до четырех и нормативной стала ставка 22%. Преференции получили производители детской одежды, лекарств, основных продуктов питания (10%), стройматериалов и жилья (2%). Вне обложения остались товары первой необходимости – хлеб, молоко, электро- и теплоэнергия, изделия для инвалидов, а также сельхозтехника, земля, леса и насаждения. Не облагаются и некоторые услуги – банковские, страховые, медицинские, образовательные и ряд других. Таким образом, социальные функции налога с оборота в значительной степени сохраняются, но ограничена его роль ценового регулятора. Эти перемены направлены не только к адаптированию этого налога к новым условиям, но и подготовили почву к введению налога на добавленную стоимость, который разработан еще в 1986 г., но реально введен лишь в 1994 г.

Введение НДС было одним из основных требований международных финансовых институтов, связанных с сокращением части государственного долга. Установленная тогда единая ставка НДС равнялась 18%, но с 1 июля 1996 г. она стала 22%. От этих платежей освобождались медицинские, образовательные, финансовые услуги, продажа земли, сдача в аренду помещений, т.е. те операции, которые в практике европейских законодательств всегда имели льготы. Полностью освобождались от платежей экспортные операции.

Во время подготовки валютного борда в закон об НДС внесены поправки, направленные на усиление контроля за собираемостью платежей. На вооружение принята идея, что эффективность налога возрастет, если внимание контролирующих органов будет сосредоточено на фирмах с годовым оборотом более 50 тыс. долл. Причем вначале право на регистрацию предоставлялось только предприятиям- экспортерам, и только с 2000 г. его получили остальные фирмы, имеющие подобный товарооборот.

Ограничения на регистрацию фирм сопровождались упрощением процедур по восстановлению налогового кредита. Фирмам предоставлялась возможность без проверки получать налоговый кредит в счет будущих налоговых обязательств в рамках 6-месячного периода. Вступление в силу с 1999 г. нового закона о налоге на добавленную стоимость не привело к существенным переменам. Он лишь расширил круг облагаемых операций, в который попали и некоторые сделки, раньше имевшие освобождение от платежа. Одновременно налоговая ставка снижалась с 22 до 20%. По новому положению в 2001 г. срок восстановления налогового кредита сокращается с 6 до 4 мес.

Введение валютного борда и связанная с ним необходимость стабильных и регулярных налоговых поступлений привели к принятию нового правила обложения прибыли. Нормальная (основная) ставка налога на облагаемую прибыль для республиканского бюджета снижена с 36 до 30%, а преференциальная – до 20%. За счет этого увеличилась ставка налога в местный бюджет с 6,5 до 10%. Все действовавшие до этого льготы по переуступке налога, введенные в 1996 г. для поддержания приватизации, отменены (исключая преференции для инвалидов). Налоговая преференция для сельскохозяйственных производителей сохранилась, но трансформировалась в бессрочную переуступку налога при условии его реинвестирования.

Существенно упростилась процедура авансового налогообложения. До введения ЗКПО оно совершалось на базе текущего финансового результата, аккумулированного с начала года ежеквартально или ежемесячно, для фирм с высокой прибылью и каждый взнос сопровождался декларацией, теперь этот режим сохранился лишь в форме квартальных авансовых взносов и только для фирм, которые закончили прошедший год с убытком, а предоставление авансовой декларации вообще отменялось. Если фирму постигнет спад прибыли по сравнению с прошедшим годом, разрешается корректировка размера взносов в сторону уменьшения с уведомлением налоговой администрации. Для предотвращения злоупотреблений и в случае уменьшения авансовых взносов больше чем на 10% обязательного годового налога введена плата штрафного процента в размер основного ссудного процента плюс 10%.

Новым в налогообложении прибыли стало введение налога на источник доходов, охватившего платежи на регламентированную группу расходов (дарения – 25%; расходы на поддержание автомобилей, используемых в служебных целях, – 20, социальные расходы – 20%), а также на дивиденды от акций – 15% и др. Эти налоги в отличие от налога на прибыль, который имеет годовой характер, взимаются по мере учета указанных расходов и доходов.

Специфическое ежемесячное обложение введено и для страховых компаний и организаторов азартных игр. Вначале оно касалось только страховых премий, которые облагались ежемесячным налогом 7%, причем ставка страхования жизни установлена на уровне 5%, а с 2000 г. уменьшилась до 3%. Еще в 1999 г. аналогичный подход был принят для организаторов азартных игр. В зависимости от характера игры ежемесячный налог здесь составляет от 8 до 12%

Налогообложение доходов
физических лиц

Долгие годы налогообложение личных доходов граждан было дифференцировано в зависимости от источника. В благоприятном положении оказывались трудовые доходы, самая высокая налоговая ставка для которых была на уровне 14%. Доходы из других источников – от деятельности писателей, художников, артистов, ремесленников и т.д. – облагались по прогрессивной шкале.

С началом рыночных реформ в обложении личных доходов начались значительные перемены. Тем не менее в 1990-1997 гг. налоговое законодательство еще сохраняло многие прежние принципы. В частности, действовала установка на обложение доходов в зависимости от гражданства их получателя. В результате доходы болгарских граждан, полученные в своей стране или за рубежом, облагались по болгарским законам, несмотря на место жительства налогоплательщика, причем происходило это независимо от источника доходов. К тому же сохранялись лишь две шкалы обложения: месячная – на трудовые доходы и годовая – от гражданских контрактов, аренды, деятельности лиц свободных профессий и т.д.

Сохранение двух шкал обложения оказалось благоприятным для лиц, которые получали как трудовые доходы, так и доходы из других источников. Раздельное обложение доходов позволяло им использовать два необлагаемых минимума – один раз при месячном обложении доходов с трудовых правоотношений и второй раз при годовом обложении всех остальных доходов.

Фирмы со статусом физических лиц, облагаемых по закону о налоге с общего дохода, оказались в более благоприятном положении по сравнению с предприятиями, имеющими права юридических лиц. Несмотря на то что с точки зрения преференций их налоговое положение было уравнено, из-за низкого контроля эти фирмы массово декларировали доход, равный необлагаемому минимуму. Поэтому с начала 1996 г. начал применяться новый подход к фирмам со статусом физических лиц. Для них введен специфический режим обложения – патентный налог. С его помощью стали регулироваться платежи с владельцев частных такси, деревообрабатывающие, швейные, металлообрабатывающие, парикмахерские и другие услуги. Министерство финансов выбрало эту форму как средство противодействия укрытию доходов со стороны мелкого бизнеса и прежде всего тех фирм, которые обслуживают население, контроль за финансовыми операциями которых затруднен.

В 1998 г. прежний порядок взимания налога с общего дохода, действовавший почти 50 лет, заменен новым законом об обложении доходов физических лиц, в котором нашли отражение такие принципиальные положения современных налоговых законодательств развитых стран, как:

обложение так называемого мирового дохода, который складывается из доходов, полученных как в Болгарии, так и за границей. Налогообложению подлежат все физические лица независимо от их гражданства, пребывавшие в стране больше 183 дней в году. Если этот период оказывается меньше, то такие лица считаются иностранцами и налогообложению подлежат только те доходы, которые получены в Болгарии;

единство налогообложения доходов, которым устранена существовавшая до того времени дифференциация в определении суммы платежа доходов в зависимости от их источника – от трудовых или нетрудовых правоотношений;

принятие годового обложения для доходов из всех источников. Исключение сделано только для доходов случайного характера (мораторные проценты по облигационным правоотношениям, полученные  неустойки и т.д.). Они облагаются единовременным налогом в размере 20% в момент получения дохода, но при условии, что полученная сумма превышает 60 левов¹;

уменьшение дифференциации при прогрессивном налогообложении. Налоговые ставки сохранились в интервале от 20 до 40%, но число “этажей” уменьшилось с 8 до 5;

максимальная синхронизация обложения физических и юридических лиц как по отношению к финансовому результату (учетной прибыли, убыткам и т.д.), так и по отношению к авансовому обложению. Устранены специфические процедуры налогового преобразования общего дохода фирм со статусом физических лиц, разработанных в законе о налоге с общего дохода;

обложение прибыли с капитала на индивидуальном уровне. Это принципиально новый момент, определяющий доходы как от продажи имущества (движимого, недвижимого, финансовых активов), так и с дивидендов, которые подлежат обложению в размере 15% полученных сумм после принятия соответствующего решения о выплате таких доходов.

В то же время, несмотря на нажим МВФ, пенсии, проценты с депозитов и доходы от государственных ценных бумаг остались необлагаемыми. Полностью освобождены от налогов производители необработанной сельскохозяйственной продукции за исключением таких высокодоходных отраслей, как оранжерейное производство декоративных цветов и кустов.

Важным элементом нового закона об обложении физических лиц явилось введение платы за патенты, ставшей основной формой обложения мелкого бизнеса, к которым относятся фирмы с годовым оборотом до 75 тыс. левов. С 1998 г. к этой категории налогоплательщиков отнесены фирмы и лица, связанные с обслуживанием гостиниц, предприятий общественного питания, оптовая и розничная торговля, производство пищевых и непищевых товаров, почти все ремесла. Эффект от такого решения оказался таким, что в конечном счете его одобрил МВФ, а миссия фонда в мае 1999 г. рекомендовала расширить круг лиц, охваченных патентным обложением. В результате к видам деятельности, подлежащим обложению патентным налогом, добавились брокерские операции, связанные с продажей недвижимости, строительные услуги и т.д. Вне охвата патентами остались только доходы от услуг интеллектуального характера – бухгалтерских, консультативных, проектных и ряда других.

Законодательные решения
о налоговом контроле

С первых лет рыночных преобразований проблема эффективного сбора налогов стала одной из основных для Болгарии. Она была обусловлена многими факторами. Во-первых, экономическое и технологическое состояние государственных предприятий ухудшилось, что уменьшило поступление налогов с прибыли. Одновременно с этим вокруг государственных предприятий возникла сеть частных фирм-посредников, в пользу которых отчислялась значительная доля прибыли.

Во-вторых, резко снизилась эффективность налогового контроля за деятельностью частных предприятий. Расширение частного сектора привело к появлению тысяч новых фирм-налогоплательщиков, о деятельности которых у налоговых органов отсутствовала достоверная информация. Поэтому налоговые органы продолжали заниматься в основном государственными предприятиями.

В-третьих, набирающий силу высокоприбыльный частный сектор стремился избежать уплаты налогов. Это достигалось проведением торговых операций без оформления необходимых документов, что остается проблемой и в настоящее время, максимальным использованием налоговых преференций, сокрытием хозяйственной деятельности под формой некоммерческих организаций, имеющих до 1993 г. налоговые льготы и т.д.

В-четвертых, налоги всегда собираются в конце налогового периода (месяца, квартала, года), что при значительных инфляционных колебаниях в стране неизбежно вело к снижению реальных доходов государства (эффект Оливера-Танзи). Отсутствие текущего авансового обложения на доходы населения (за исключением лиц, работающих на основании трудовых договоров), а также фирм со статутом физических лиц, которые вносили налоги по истечении года, лишь усугубляло ситуацию. Все это выдвинуло разработку законодательства, регламентирующего налоговое администрирование, в качестве первоочередной задачи.

В центре внимания оказались и проблемы, вызванные недобросовестным и некомпетентным ведением учета, бухгалтерскими нарушениями, попытками должностных лиц присвоить государственную собственность.

Формирование налоговой администрации, соответствующей новым реальностям, началось в 1993 г., когда одновременно были приняты два закона – о налоговой администрации и о налоговом производстве. Принятие этих законодательных актов фактически положило начало радикальной налоговой реформы в Болгарии.

Согласно закону о налоговой администрации в стране начато формирование государственной структуры, призванной защищать интересы государства в условиях переходной экономики. Она образована как подразделение Министерства финансов и включала главное управление и ряд территориальных управлений, сеть местных налоговых служб (бюро).

С созданием нового органа к нему перешли обязательства по финансовому контролю за деятельностью предприятий, что раньше входило в функцию государственного бюджета.

Появление налоговой администрации, контролирующей финансовую деятельность предприятий и учреждений, предопределило создание еще одного контрольного органа – Счетной палаты, призванной следить за наполнением и расходами государственного бюджета.

Закон о налоговом производстве и разработанное на его основе в 1995 г. распоряжение о налоговых проверках и ревизии определили четкую технологию таких контрольных действий, права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков при осуществлении проверок и ревизий, а закон о сборе платежей в пользу государства систематизировал процедуры добровольного и принудительного изъятия взносов в пользу государства.

Таким образом, в результате согласованных действий правительства и парламента еще до введения валютного борда в стране создана новая система налогового администрирования, адекватная внутренним экономическим реалиям и направленная на гармонизацию болгарского налогового законодательства с европейскими стандартами.

Валютный борд еще больше усилил акцент на собираемости налогов и соблюдении налоговой дисциплины. В этом же направлении внесены дополнения и изменения в Уголовный кодекс, согласно которым впервые за 50 лет сокрытие налогов квалифицировалось как преступление. Причем за уклонение от уплаты налогов в больших (свыше 3 тыс. левов) и особенно больших размерах (свыше 12 тыс. левов) введена уголовная ответственность – лишение свободы на срок от 3 до 5 лет.

Усиление внимания к укреплению дисциплины и повышению собираемости налогов в условиях валютного борда привело к новому законодательному решению вопросов налогового администрирования. С 1 января 2000 г. начал действовать Налогово-процессуальный кодекс (НПК), отменивший прежние акты о налоговой администрации и налоговом производстве. Закон о сборе платежей в пользу государства остался действовать под прежним названием, но теперь его положения только регламентировали структуру, функции и задачи нового Агентства о взносах в пользу государства, которому были поручены организация и руководство деятельностью, связанной с обеспечением принудительного сбора взносов в пользу государства.

Налогово-процессуальный кодекс, пришедший на смену устаревшим законам, стал всеобъемлющим правовым актом, охватившим весь комплекс вопросов налогового администрирования. Он вобрал в себя значительную часть не утративших своего значения положений и ввел множество новых трактовок и процедур.

Во-первых, платежи в пользу государства стали классифицироваться как публичные и частные, что в соответствии со статьей 17 Конституции РБ определялось видом собственности. Публичными квалифицировались налоги, таможенные пошлины, взносы на социальное страхование обязательного характера и другие платежи, установленные законом, денежная стоимость вещей, изъятых в пользу государства. Частными объявлены все остальные платежи в пользу государства. Объектом же НПК прежде всего являются платежи публичного характера.

Во-вторых, либерализована процедура декларирования налогов. Декларацию о доходах и уплате налогов можно подать кроме территориальной дирекции еще и в банк или переслать по электронной почте.

В-третьих, процедура налоговых ревизий изменилась в сторону усиления защиты интересов фиска – возможности обжалования решений налоговых органов в ходе проведения ревизии отменены.

Несмотря на изменение названий отдельных иерархических уровней налоговой администрации, которые стали именоваться “главная налоговая дирекция”, “региональная налоговая дирекция”, “территориальная налоговая дирекция (республиканские бюро)”, принципиальных перемен в их функциях не произошло. А те коррективы, которые внесены в права налоговых инстанций, сделаны для синхронизации процедур налогового производства.

Можно сделать вывод: перемены в НПК направлены не столько на детализацию и расширение круга налогового администрирования, сколько на защиту фискальных интересов государства. Поэтому реакция общества на введение отдельных положений закона была отрицательной. Негативно, в частности, встречены те статьи кодекса, которые позволяли использовать нормы уголовного права в отношении частных, государственных и общинных (муниципальных) фирм, сужение прав налогоплательщиков при проведении налоговой ревизии и расширение при этом полномочий налоговых органов. Попытка обжаловать эти положения в Высшем конституционном суде, предпринятая предпринимателями, окончилась в целом безрезультатно. По решению Конституционного суда Республики Болгарии эти возражения отклонены как лишенные оснований. Удовлетворены (полностью или частично) иски частного характера, связанные с административным удержанием платежей в пользу государства.

¹1 болгарский лев эквивалентен 1 DM.