Рационализация учетной политики

ДМИТРИЙ ОКЛАДНИКОВ
программист-аналитик
(Россия)

• Существуют реальные способы повысить эффективность работы предприятия без значительных финансовых затрат
• Учетная политика должна включать элементы финансового планирования и модель бизнеса
• Метод “директ-костинг” в ценовой политике исключает лавинообразное нарастание экономических проблем у предприятия

Устоялось мнение, что повышение экономической эффективности предприятий требует значительных финансовых вложений. Действительно, реструктуризация – дорогое мероприятие, как из-за необходимости привлечения высокооплачиваемых экспертов, так и из-за неизбежного снижения эффективности деятельности предприятия в период изменений. В значительной степени это связано с жестким сопротивлением “внутренней среды” предприятия новым веяниям. Сопротивление участников производственного процесса переменам может свести на нет предполагаемый положительный эффект от реструктуризации, особенно, если она предполагает сокращение персонала. Так, в начале 90-х годов компания AT&T, несмотря на огромные усилия лучших специалистов и большие финансовые затраты, не смогла изменить свою структуру и бизнес-процессы так, чтобы удовлетворять современным требованиям.

Ни инвестиции в основные средства, ни структурная реорганизация не представляются в настоящее время реальными для большинства российских предприятий из-за хронического недостатка финансовых средств.

В современных рыночных условиях непрерывный поиск и реализация мер, направленных на улучшение тех или иных сторон деятельности, – единственная возможность для любой организации выжить и успешно функционировать в среднесрочном, а тем более в долгосрочном плане. Необходимость этого породили изменения внешней среды, происходящие со все большей скоростью.

Понимая это, руководители предприятий заражаются пессимистическими и иждивенческими настроениями. Большинство убеждено, что правительство просто обязано дать деньги для поддержания конкурентоспособности именно их предприятия. Между тем существуют способы заметно повысить эффективность предприятия (и привлечь дополнительные инвестиции), не затрачивая значительных финансовых средств и не обостряя отношений между руководством и персоналом. Основой такого улучшения может стать рационализация учетной политики. Это относительно новое явление в практике работы отечественных предприятий. От ее правильного понимания во многом зависит экономическая деятельность предприятия.

Прежде всего следует определиться с терминами и разграничить два вида учета: обязательный бухгалтерский и управленческий, к которому, в частности, относится ценовая политика. Две параллельные системы учета, как правило, служат различным целям. Если цель обязательного учета – контроль, в том числе внешний, то цель управленческого – принятие руководством предприятия обоснованных оперативных решений. Отсюда вытекают различия.

Бухгалтерская учетная политика на следующий год устанавливается приказом по предприятию и не изменяется в течение года. Предприятие должно показать способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются те, без знания которых затруднена достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия. Способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности за текущий год.

Изменение учетной политики по сравнению с текущим годом в приказе должно быть нормативно обосновано и также изложено в пояснительной записке.

В отличие от бухгалтерской управленческая учетная политика принимается в форме, наиболее удобной для преобразования исходных данных о деятельности предприятия в ценную управленческую информацию. Не устанавливаются никакие формальные ограничения для изменения управленческой учетной политики.

Рационализация учетной политики предприятия с точки зрения бухгалтерского учета

Распределение накладных расходов. Одной из болезненных проблем российской промышленности является недостаток свободных финансовых средств. Но даже обеспеченный ресурсами проект может потерпеть неудачу из-за непродуманной учетной или ценовой политики.

На кирпичном заводе в дополнение к основной продукции, освоили производство керамической посуды. Учетная политика предприятия была построена таким образом, что значительная часть накладных расходов отнесена именно на новый продукт. В результате прибыль стали приносить кирпичи, а посуду предприятие вынуждено было продавать ниже себестоимости. После того как налоговая инспекция несколько раз оштрафовала завод, производство керамической посуды прекратили. Очевидно, что изготовление посуды при существующих ценах не является убыточным и причина неудачи – в непродуманной учетной политике. Условно говоря, к тем многотысячным инвестициям, которые предприятие осуществило для освоения новой продукции, следовало добавить 10 коп. – стоимость листа бумаги, на котором было бы прописано дополнительное производство.

Выбор ассортиментного ряда тоже может быть ошибочным из-за недостаточно продуманного подхода к разнесению накладных расходов. Снятие с производства формально убыточного товара может ухудшить финансовое состояние предприятия. Особой дискриминации подвергаются товары с высокой долей трудозатрат. Связано это с тем, что российские предприятия традиционно распределяют накладные расходы на основе трудозатрат производственного персонала.

Между тем доля накладных расходов в себестоимости и соответственно влияние принципов их разнесения на принятие решений в последние годы значительно возросли. Производство малотоннажных автомобилей  представляется менее рентабельным, чем выпуск автомобилей среднего класса. В данном случае рыночные перспективы разных видов продукции очевидны и позволяют принять верное решение. Во многих менее очевидных ситуациях руководство предприятия может, основываясь на имеющейся исходной информации, выбрать ошибочную ассортиментную политику.

Финансовое положение крупного химического предприятия в течение длительного периода ухудшалось. Руководство при участии привлеченных специалистов установило, что основная продукция комбината убыточна. Повысить цену на нее мешала конкуренция зарубежных поставщиков. Принято решение снять продукцию с производства. Изменение ассортимента резко сократило финансовые ресурсы предприятия. В конце концов производство формально убыточной продукции восстановили.

Все методы распределения накладных расходов субъективны и небесспорны. Выбор рационального способа их разнесения должен основываться на анализе конкретных обстоятельств данного бизнеса. Для многих российских предприятий хорошей базой для этого является сочетание затрат на оборудование (включая амортизацию) и оплату труда производственных рабочих. Такой метод позволяет исправить основные недостатки традиционного, при котором руководство предприятия принимает решение об автоматизации производственного процесса, даже если расходы на оборудование выше, чем затраты на ранее использовавшийся ручной труд.

Оценка запасов. Другой пример влияния учетной политики на финансовые результаты показывает предприятие с длительным производственным процессом. В соответствии с принятой учетной политикой  оценка запасов давалась по методу средней себестоимости. Она определяется путем деления стоимости материалов на складе на начало месяца и поступивших за месяц на количество их единиц. В условиях высокой инфляции (в 1994 г.) материалы, хранящиеся на складе, оценивались существенно ниже текущей их стоимости на рынке. При поступлении на склад новых партий стоимость материалов усреднялась с учетом запасов. Таким образом, то, что поступало в производство, оценивалось существенно ниже реальной рыночной стоимости. Результатом стало занижение себестоимости и фиксация повышенной прибыли.

Итоговая рентабельность предприятия за 1994 г. составила 28%. Повышенная прибыль бралась за базу при расчете налога на прибыль. Консультанты пересчитали результаты деятельности предприятия используя метод ЛИФО, применение которого допускается российским законодательством. Он основан на том, что в первую очередь на себестоимость списываются материалы по фактической стоимости последней закупленной партии. Таким образом, появляется возможность исключить инфляционный компонент из результирующей прибыли. В итоге пересчета рентабельность сократилась до 3%. Налог на прибыль фактически уменьшал собственные средства предприятия.

На этом примере особенно заметно, что рекомендации по рационализации учетной политики очень индивидуальны. Изменение метода оценки запасов, например на торговой фирме с быстрой оборачиваемостью капитала, может не дать заметного эффекта. С другой стороны, изменение каких-то иных положений учетной политики способно улучшить финансовое состояние.

Порядок начисления износа основных средств. Как правило, предприятия применяют порядок равномерного начисления износа (амортизации) по основным средствам в течение срока их полезного использования. Существующие нормативы позволяют выбирать и из других вариантов амортизации:

• равномерно ускоренной,

• по сумме лет,

• уменьшающегося остатка,

• от объема выпуска продукции.

На первый взгляд кажется, что метод амортизации не влияет на финансовые результаты предприятия – в любом случае на себестоимость списывается полная стоимость основных средств. Если, применив какой-либо из методов ускоренной амортизации, занизим прибыль (и соответственно налог) в начальный период эксплуатации оборудования, то в дальнейшем сумма выплат полностью компенсирует возникшую разницу. Однако выигрыш, причем значительный, существует.

Со временем стоимость денег уменьшается, что связано не только с инфляцией, но и с тем, что естественно ожидать прибыль от использования денег. Если у инвестора есть свободные деньги и он может без риска вложить их (например под 10% годовых), то через год эта сумма возрастет на величину дивидендов. Если та же сумма появится через год, никаких дополнительных средств инвестор не получит. Стоимость текущих денег оказывается выше на величину процентов или дивидендов даже при нулевой инфляции. Таким образом, экономия текущих денег оказывается предприятию выгодной, хотя общая сумма выплат является фиксированной.

Аналогично действуют и некоторые другие элементы бухгалтерской учетной политики, например граница между основными средствами и средствами труда в обороте. Более быстрое списание активов в производство улучшает финансовое состояние предприятия, если, разумеется, себестоимость продукции не окажется выше отпускной цены.

Влияние прочих элементов учетной политики на финансовые результаты

Можно выделить 23 элемента учетной политики. Из них 5-6 интуитивно проясняют механизм воздействия на конечный результат, еще 4-5, по-видимому, мало влияют на состояние предприятия. Однако остаются еще по крайней мере 12 элементов, влияние которых можно оптимизировать только расчетом, учитывающим конкретные условия бизнеса.

Пытаясь минимизировать выплаты и изменяя для этого учетную политику предприятия, не следует забывать, что информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна позволять инвестору оценивать реальную отдачу от финансовых вложений.

Приведение российской учетной информации в соответствие с международными стандартами означает устранение существенных различий между правилами учета, принятыми в России, и международными.

Одним из примеров такого различия является определение выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Метод начисления в момент совершения операции предполагает учет доходов и затрат при отгрузке продукции и вытекает из принципа соотнесения доходов и затрат. Для этого необходимо, чтобы затраты учитывались только тогда, когда товары проданы, т.е. за них выставлены счета.

В российской системе учета до 1991 г. использовался только метод начисления в момент поступления или расходования денежных средств. С точки зрения минимизации налоговых платежей он дает определенные преимущества. Однако приведение составленной на его базе отчетности к международной является весьма сложной задачей.

Согласно нормативным актам учетная политика предприятия устанавливается перед началом следующего года. Всякое изменение по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой финансовой отчетности. Поэтому рационализация учетной политики должна включать элементы финансового планирования и модель бизнеса.

Принципы управленческой
учетной политики

Следует обратить внимание на сложившуюся неразбериху. Некоторые специалисты считают, что управленческий учет должен основываться на принципах, отличных от бухгалтерского. Разумеется, предприятие свободно в выборе методов. Но надо помнить, что бухгалтерские принципы разработаны не в угоду налоговой инспекции. Они возникли как естественная реакция средневековых итальянских купцов на возможность быть обворованными собственными приказчиками. Видимо, нет нужды убеждать, что актуальность этой проблемы сохранилась.

На многих предприятиях проблема соответствия принципов бухгалтерской и управленческой учетной политики усугубляется организационным разделением фиксирующих органов на бухгалтерский и финансовый отделы, причем последний наряду с отслеживанием текущих операций отвечает за сделки с “черным налом”.

Как правило, по истечении отчетного периода результаты, полученные отделами, не совпадают. Перед высшим руководством предприятия возникают следующие варианты реакции:

• игнорировать расхождение, поощряя тем самым воровство;

• искать причины расхождения, отрывая персонал от оперативного управления предприятием.

На одном из российских промышленных холдингов нашли оригинальное решение дилеммы. Расхождение в показателях бухгалтерского и финансового отделов предприятия, находящегося в собственности холдинга, игнорировалось, однако все высшее руководство предприятия полностью менялось 2 раза в год. Разумеется, ни о какой стабильной работе не могло быть и речи.

Поэтому бухгалтерская и учетная политика должна не только опираться на одинаковые принципы, но и основываться на одинаково структурированных данных о хозяйственной деятельности, с тем, чтобы причины расхождения в разных видах отчетности могли быть легко вскрыты.

Управленческая отчетность должна отличатся от бухгалтерской прежде всего оперативностью. Вместе с тем все элементы бухгалтерской учетной политики предприятия могут быть соответствующим образом представлены в управленческой.

Политика ценообразования

На большинстве российских промышленных предприятий цена на продукцию назначается путем начисления наценки на себестоимость товара. Помимо того, что данный метод полностью игнорирует рыночную ситуацию, его последовательное применение может фатально сказаться на судьбе предприятия.

В какой-то момент себестоимость продукции машиностроительного предприятия несколько повысилась. Предприятие, придерживающееся обычной системы ценообразования, отреагировало традиционным способом. Отпускная цена продукции в следующем квартале возросла на величину, несколько превышающую добавку себестоимости (на эту добавку тоже была начислена прибыль). Повышение цены уменьшило ее покупательский спрос, и некоторые постоянные клиенты перешли к конкурентам. Предприятие стало работать на склад, увеличивая запасы неликвидных товаров и замораживая финансовые средства, в том числе кредиты, на которые между тем начислялись проценты. Кроме того, руководство было вынуждено сократить производство. Поскольку возможности снижения при этом накладных расходов были ограничены, их сумма на каждую единицу выпускаемой продукции увеличилась. Выросла и полная себестоимость изделий, что опять таки повысило цены и уменьшило спрос. Предприятие вступило в порочный круг “повышение себестоимости – сокращение производства”.

Жесткая приверженность сложившейся ценовой политике может привести к банкротству даже процветающую фирму с большим начальным потенциалом.

Лучше всего организовать систему ценообразования, основывающуюся на рыночной ситуации. Однако это небезопасно. Отсутствие четкой процедуры ценообразования, применение “ценовых ножниц” и т.д. приводит к тому, что менеджеры, непосредственно занимающиеся продажами, оказывают излишне большое влияние на окончательную цену продукции. Часто клиенту проще заплатить некоторую сумму лично менеджеру, сэкономив гораздо больше средств на стоимости товара.

Создать развернутую систему ценового мониторинга и контроля достаточно сложно. Если у предприятия нет такой возможности, следует по крайней мере строить ценовую политику на учете только переменных затрат (метод “директ-костинг”). При этом надо отслеживать соотношение себестоимости и отпускной цены, хотя бы для того, чтобы не попасть под санкции налоговых органов. Тем не менее разница между ценой продукции и ее себестоимостью будет в этом случае только ограничением, колебания последней не будут непосредственно сказываться на отпускной цене.

Если бы предприятие использовало ценовую политику, основанную на методе “директ-костинг”, возможно, его финансово-экономическое положение оказалось бы существенно лучше. Локальное снижение объема производства или повышение себестоимости не привело бы к лавинообразному нарастанию экономических проблем.

В качестве одного из своих элементов бухгалтерская политика включает способ учета затрат на производство, калькулирования себестоимости и формирования финансовых результатов. Этот элемент может принимать одно из следующих значений:

• при полном включении затрат отчетного периода в себестоимость продукции путем разнесения накладных расходов (полная себестоимость);

• с включением в себестоимость условно-переменных затрат. Условно-постоянные затраты при этом по окончании периода списываются на уменьшение выручки (неполная себестоимость, “директ-костинг”);

Однако для того чтобы изменить ценовую политику, необязательно дожидаться окончания года и менять учетную политику. Ценовая политика может быть скорректирована достаточно оперативно.

Существуют более сложные модели ценовой политики, позволяющие учитывать как затраты на производство продукции, так и рыночные условия, однако формирование такой системы ценообразования требует учета конкретных условий предприятия.

Таким образом, рационализация бухгалтерской и управленческой учетной политики предприятия может заметно повысить его эффективность либо предотвратить нежелательное развитие событий, не требуя в то же время значительных финансовых вложений и болезненных изменений организационной структуры. Однако, как было показано, такая рационализация предполагает оценку деятельности конкретного предприятия. Наряду с организационной, производственной и прочими структурами при моделировании бизнеса следует учесть прогноз изменения объемов производства, тарифов, налогообложения на следующий год. Так, эффективность переоценки основных средств зависит от соотношения ставок налогов на прибыль и имущество, а также сроков амортизации.

Рационализация учетной политики предприятия является важной задачей бизнес-планирования, к сожалению, еще недостаточно проработанной.