Реформирование налоговой
системы как условие интеграции Болгарии
в европейское сообществоСЕРАФИМ ПЕТРОВ доктор экономических наук, доцент, директор центра малых и средних предприятий
Болгарской хозяйственной ассоциации
ЛЮДМИЛА МЕРМЕРСКА доктор экономических наук, главный ассистент
Технического университета
• Введение валютного борда потребовало
кардинальной реформы всей налоговой системы • МВФ рекомендовал расширить сферу применения
налоговых платежей на основе патентов • Перемены в налоговом законодательстве
направлены не столько на детализацию правил, сколько на защиту
фискальных интересов
Основной задачей налоговой реформы,
проведенной в Болгарии в 90-е годы, стало
формирование налоговой системы, которая бы
соответствовала законодательству стран
Европейского союза, и была частью единой
государственной политики, направленной на
интеграцию страны в европейское сообщество. В
результате проведения такого курса отменены
прежние и приняты новые законодательные акты,
изменен процесс налогового администрирования.
Поэтому для получения полной картины
произошедших изменений необходим анализ двух
взаимосвязанных аспектов: с одной стороны –
трансформации видов и ставок налогов, с другой –
развития законодательных процедур, связанных с
налоговым администрированием.
От плановой экономики к рыночной
Попытки приспособить налоговую систему
Болгарии к условиям перехода от
планово-директивной к рыночной экономике
предприняты еще в 1990-1993 гг. При этом все
нормативные акты, регламентирующие
хозяйственную деятельность и порядок взимания
налогов и акцизов, продолжали действовать. В них
вносились лишь поправки, направленные на
адаптирование к новым условиям. Основной акцент
сделан на
стимулирование зарождающегося
частного бизнеса. Для него введены налоговые
преференции, причем довольно щедрые по меркам
международных стандартов. Одновременно
вводились жесткие меры, ограничивающие
возможности государственных предприятий, в
частности в сфере реинвестирования. На следующем этапе – с 1994 г. до июля 1997 г. –
осуществлялась
синхронизация болгарского
налогового законодательства с
западноевропейским. Это проявилось в принятии
новых налогов – на добавленную стоимость и
прибыль, отмене преференций в частном секторе и
ряде других мер. С 1 июля 1997 г. введен
валютный борд, при
котором все обязательства центрального банка
должны быть полностью покрыты золотовалютными
резервами. В этих условиях возможности
финансирования государственного бюджета за счет
неналоговых поступлений оказываются весьма
ограниченными. Поэтому задача налоговой системы
состояла в том, чтобы обеспечить высокие и
стабильные поступления в государственный
бюджет. В духе этих требований был разработан
пакет новых налоговых законов – на добавленную
стоимость, об обложении прибыли и личных доходов,
о местных налогах и пошлинах. Ясно, что налоговое
бремя оказалось тяжелым, что признавали и
эксперты МВФ. Но к его сокращению можно было
приступить только при условии, что собираемость
налогов стабилизируется на нужном уровне. Как
показала практика, это стало возможным лишь с 2001
г. С 2001 г. в среднем на 2% уменьшен
налог на личные
доходы, причем прежде всего облегчение
почувствуют лица с самым низким доходом. Верхний
уровень этого прогрессивного сбора сдвинут с 40
до 38%, а месячный необлагаемый минимум, который до
этого составлял 80 левов, достиг 100 левов. Перемены произошли и в косвенных налогах.
Долгие годы
налог с оборота
основывался на
разнице между розничными и оптовыми ценами и
взимался по 43 ставкам, дифференцированным в
соответствии с потребностью в товарах, выполняя
таким образом функцию социальной защиты
населения. С началом рыночных реформ количество
ставок сократилось до четырех и нормативной
стала ставка 22%. Преференции получили
производители детской одежды, лекарств, основных
продуктов питания (10%), стройматериалов и жилья
(2%). Вне обложения остались товары первой
необходимости – хлеб, молоко, электро- и
теплоэнергия, изделия для инвалидов, а также
сельхозтехника, земля, леса и насаждения. Не
облагаются и некоторые услуги – банковские,
страховые, медицинские, образовательные и ряд
других. Таким образом, социальные функции налога
с оборота в значительной степени сохраняются, но
ограничена его роль ценового регулятора. Эти
перемены направлены не только к адаптированию
этого налога к новым условиям, но и подготовили
почву к введению
налога на добавленную
стоимость, который разработан еще в 1986 г., но
реально введен лишь в 1994 г. Введение НДС было одним из основных требований
международных финансовых институтов, связанных
с сокращением части государственного долга.
Установленная тогда единая ставка НДС равнялась
18%, но с 1 июля 1996 г. она стала 22%. От этих
платежей освобождались медицинские,
образовательные, финансовые услуги, продажа
земли, сдача в аренду помещений, т.е. те операции,
которые в практике европейских законодательств
всегда имели льготы. Полностью освобождались от
платежей экспортные операции. Во время подготовки валютного борда в закон об
НДС внесены поправки, направленные на усиление
контроля за собираемостью платежей. На
вооружение принята идея, что
эффективность
налога возрастет, если внимание контролирующих
органов будет сосредоточено на фирмах с годовым
оборотом более 50 тыс. долл. Причем вначале
право на регистрацию предоставлялось только
предприятиям- экспортерам, и только с 2000 г. его
получили остальные фирмы, имеющие подобный
товарооборот. Ограничения на регистрацию фирм
сопровождались упрощением процедур по
восстановлению налогового кредита. Фирмам
предоставлялась возможность без проверки
получать налоговый кредит в счет будущих
налоговых обязательств в рамках 6-месячного
периода. Вступление в силу с 1999 г. нового закона о
налоге на добавленную стоимость не привело к
существенным переменам. Он лишь расширил круг
облагаемых операций, в который попали и
некоторые сделки, раньше имевшие освобождение от
платежа. Одновременно налоговая ставка
снижалась с 22 до 20%. По новому положению в 2001 г.
срок восстановления налогового кредита
сокращается с 6 до 4 мес. Введение валютного борда и связанная с ним
необходимость стабильных и регулярных налоговых
поступлений привели к принятию нового правила
обложения прибыли. Нормальная (основная) ставка
налога на облагаемую прибыль для
республиканского бюджета снижена с 36 до 30%, а
преференциальная – до 20%. За счет этого
увеличилась ставка налога в местный бюджет с 6,5
до 10%. Все действовавшие до этого льготы по
переуступке налога, введенные в 1996 г. для
поддержания приватизации, отменены (исключая
преференции для инвалидов). Налоговая
преференция для сельскохозяйственных
производителей сохранилась, но
трансформировалась в бессрочную переуступку
налога при условии его реинвестирования. Существенно упростилась процедура
авансового
налогообложения. До введения ЗКПО оно
совершалось на базе текущего финансового
результата, аккумулированного с начала года
ежеквартально или ежемесячно, для фирм с высокой
прибылью и каждый взнос сопровождался
декларацией, теперь этот режим сохранился лишь в
форме квартальных авансовых взносов и только для
фирм, которые закончили прошедший год с убытком,
а предоставление авансовой декларации вообще
отменялось. Если фирму постигнет спад прибыли по
сравнению с прошедшим годом, разрешается
корректировка размера взносов в сторону
уменьшения с уведомлением налоговой
администрации. Для предотвращения
злоупотреблений и в случае уменьшения авансовых
взносов больше чем на 10% обязательного годового
налога введена плата штрафного процента в размер
основного ссудного процента плюс 10%. Новым в налогообложении прибыли стало введение
налога на источник доходов, охватившего
платежи на регламентированную группу расходов
(дарения – 25%; расходы на поддержание
автомобилей, используемых в служебных целях, – 20,
социальные расходы – 20%), а также на дивиденды от
акций – 15% и др. Эти налоги в отличие от налога на
прибыль, который имеет годовой характер,
взимаются по мере учета указанных расходов и
доходов. Специфическое ежемесячное обложение введено и
для страховых компаний и организаторов азартных
игр. Вначале оно касалось только страховых
премий, которые облагались ежемесячным налогом
7%, причем ставка страхования жизни установлена
на уровне 5%, а с 2000 г. уменьшилась до 3%. Еще в 1999 г.
аналогичный подход был принят для организаторов
азартных игр. В зависимости от характера игры
ежемесячный налог здесь составляет от 8 до 12%
Налогообложение доходов физических лиц
Долгие годы налогообложение личных доходов
граждан было дифференцировано в зависимости от
источника. В благоприятном положении
оказывались трудовые доходы, самая высокая
налоговая ставка для которых была на уровне 14%.
Доходы из других источников – от деятельности
писателей, художников, артистов, ремесленников и
т.д. – облагались по прогрессивной шкале. С началом рыночных реформ в обложении личных
доходов начались значительные перемены. Тем не
менее в 1990-1997 гг. налоговое законодательство еще
сохраняло многие прежние принципы. В частности,
действовала установка на обложение доходов в
зависимости от гражданства их получателя. В
результате доходы болгарских граждан,
полученные в своей стране или за рубежом,
облагались по болгарским законам, несмотря на
место жительства налогоплательщика, причем
происходило это независимо от источника доходов.
К тому же сохранялись лишь две шкалы обложения:
месячная – на трудовые доходы и годовая – от
гражданских контрактов, аренды, деятельности лиц
свободных профессий и т.д. Сохранение двух шкал обложения оказалось
благоприятным для лиц, которые получали как
трудовые доходы, так и доходы из других
источников. Раздельное обложение доходов
позволяло им использовать два необлагаемых
минимума – один раз при месячном обложении
доходов с трудовых правоотношений и второй раз
при годовом обложении всех остальных доходов. Фирмы со статусом физических лиц, облагаемых по
закону о налоге с общего дохода, оказались в
более благоприятном положении по сравнению с
предприятиями, имеющими права юридических лиц.
Несмотря на то что с точки зрения преференций их
налоговое положение было уравнено, из-за низкого
контроля эти фирмы массово декларировали доход,
равный необлагаемому минимуму. Поэтому с начала
1996 г. начал применяться новый подход к фирмам со
статусом физических лиц. Для них введен
специфический режим обложения –
патентный
налог. С его помощью стали регулироваться
платежи с владельцев частных такси,
деревообрабатывающие, швейные,
металлообрабатывающие, парикмахерские и другие
услуги. Министерство финансов выбрало эту форму
как средство противодействия укрытию доходов со
стороны мелкого бизнеса и прежде всего тех фирм,
которые обслуживают население, контроль за
финансовыми операциями которых затруднен. В 1998 г. прежний порядок взимания налога с общего
дохода, действовавший почти 50 лет, заменен новым
законом об обложении доходов физических лиц, в
котором нашли отражение такие принципиальные
положения современных налоговых
законодательств развитых стран, как: обложение так называемого мирового дохода,
который складывается из доходов, полученных как
в Болгарии, так и за границей. Налогообложению
подлежат все физические лица независимо от их
гражданства, пребывавшие в стране больше 183 дней
в году. Если этот период оказывается меньше, то
такие лица считаются иностранцами и
налогообложению подлежат только те доходы,
которые получены в Болгарии; единство налогообложения доходов, которым
устранена существовавшая до того времени
дифференциация в определении суммы платежа
доходов в зависимости от их источника – от
трудовых или нетрудовых правоотношений; принятие годового обложения для доходов из
всех источников.
Исключение сделано только для
доходов случайного характера (мораторные
проценты по облигационным правоотношениям,
полученные неустойки и т.д.). Они облагаются
единовременным налогом в размере 20% в момент
получения дохода, но при условии, что полученная
сумма превышает 60 левов1; уменьшение дифференциации при прогрессивном
налогообложении.
Налоговые ставки сохранились
в интервале от 20 до 40%, но число “этажей”
уменьшилось с 8 до 5; максимальная синхронизация обложения
физических и юридических лиц
как по отношению
к финансовому результату (учетной прибыли,
убыткам и т.д.), так и по отношению к авансовому
обложению. Устранены специфические процедуры
налогового преобразования общего дохода фирм со
статусом физических лиц, разработанных в законе
о налоге с общего дохода; обложение прибыли с капитала на
индивидуальном уровне.
Это принципиально
новый момент, определяющий доходы как от продажи
имущества (движимого, недвижимого, финансовых
активов), так и с дивидендов, которые подлежат
обложению в размере 15% полученных сумм после
принятия соответствующего решения о выплате
таких доходов. В то же время, несмотря на нажим МВФ, пенсии,
проценты с депозитов и доходы от государственных
ценных бумаг остались необлагаемыми. Полностью
освобождены от налогов производители
необработанной сельскохозяйственной продукции
за исключением таких высокодоходных отраслей,
как оранжерейное производство декоративных
цветов и кустов. Важным элементом нового закона об обложении
физических лиц явилось введение платы за
патенты, ставшей основной формой обложения
мелкого бизнеса, к которым относятся фирмы с
годовым оборотом до 75 тыс. левов. С 1998 г. к этой
категории налогоплательщиков отнесены фирмы и
лица, связанные с обслуживанием гостиниц,
предприятий общественного питания, оптовая и
розничная торговля, производство пищевых и
непищевых товаров, почти все ремесла. Эффект от
такого решения оказался таким, что в конечном
счете его одобрил МВФ, а миссия фонда в мае 1999 г.
рекомендовала расширить круг лиц, охваченных
патентным обложением. В результате к видам
деятельности, подлежащим обложению патентным
налогом, добавились брокерские операции,
связанные с продажей недвижимости, строительные
услуги и т.д. Вне охвата патентами остались
только доходы от услуг интеллектуального
характера – бухгалтерских, консультативных,
проектных и ряда других.
Законодательные решения о налоговом контроле
С первых лет рыночных преобразований проблема
эффективного сбора налогов стала одной из
основных для Болгарии. Она была обусловлена
многими факторами.
Во-первых, экономическое и
технологическое состояние государственных
предприятий ухудшилось, что уменьшило
поступление налогов с прибыли. Одновременно с
этим вокруг государственных предприятий
возникла сеть частных фирм-посредников, в пользу
которых отчислялась значительная доля прибыли. Во-вторых, резко снизилась эффективность
налогового контроля за деятельностью частных
предприятий. Расширение частного сектора
привело к появлению тысяч новых
фирм-налогоплательщиков, о деятельности которых
у налоговых органов отсутствовала достоверная
информация. Поэтому налоговые органы продолжали
заниматься в основном государственными
предприятиями. В-третьих, набирающий силу
высокоприбыльный частный сектор стремился
избежать уплаты налогов. Это достигалось
проведением торговых операций без оформления
необходимых документов, что остается проблемой и
в настоящее время, максимальным использованием
налоговых преференций, сокрытием хозяйственной
деятельности под формой некоммерческих
организаций, имеющих до 1993 г. налоговые льготы и
т.д. В-четвертых, налоги всегда собираются в
конце налогового периода (месяца, квартала, года),
что при значительных инфляционных колебаниях в
стране неизбежно вело к снижению реальных
доходов государства (эффект Оливера-Танзи).
Отсутствие текущего авансового обложения на
доходы населения (за исключением лиц, работающих
на основании трудовых договоров), а также фирм со
статутом физических лиц, которые вносили налоги
по истечении года, лишь усугубляло ситуацию. Все
это выдвинуло
разработку законодательства,
регламентирующего налоговое администрирование,
в качестве первоочередной задачи. В центре внимания оказались и проблемы,
вызванные недобросовестным и некомпетентным
ведением учета, бухгалтерскими нарушениями,
попытками должностных лиц присвоить
государственную собственность. Формирование налоговой администрации,
соответствующей новым реальностям, началось в 1993
г., когда одновременно были приняты два закона –
о налоговой администрации и о налоговом
производстве. Принятие этих законодательных
актов фактически положило начало радикальной
налоговой реформы в Болгарии. Согласно
закону о налоговой администрации
в стране начато формирование государственной
структуры, призванной защищать интересы
государства в условиях переходной экономики. Она
образована как подразделение Министерства
финансов и включала главное управление и ряд
территориальных управлений, сеть местных
налоговых служб (бюро). С созданием нового органа к нему перешли
обязательства по финансовому контролю за
деятельностью предприятий, что раньше входило в
функцию государственного бюджета. Появление налоговой администрации,
контролирующей финансовую деятельность
предприятий и учреждений, предопределило
создание еще одного контрольного органа –
Счетной
палаты, призванной следить за наполнением и
расходами государственного бюджета. Закон о налоговом производстве
и
разработанное на его основе в 1995 г.
распоряжение
о налоговых проверках и ревизии
определили
четкую технологию таких контрольных действий,
права и обязанности налоговых органов и
налогоплательщиков при осуществлении проверок и
ревизий, а
закон о сборе платежей в пользу
государства
систематизировал процедуры
добровольного и принудительного изъятия взносов
в пользу государства. Таким образом, в результате согласованных
действий правительства и парламента еще до
введения валютного борда в стране создана новая
система налогового администрирования,
адекватная внутренним экономическим реалиям и
направленная на гармонизацию болгарского
налогового законодательства с европейскими
стандартами. Валютный борд еще больше усилил акцент на
собираемости налогов и соблюдении налоговой
дисциплины. В этом же направлении внесены
дополнения и изменения в Уголовный кодекс,
согласно которым впервые за 50 лет сокрытие
налогов квалифицировалось как преступление.
Причем за уклонение от уплаты налогов в больших
(свыше 3 тыс. левов) и особенно больших размерах
(свыше 12 тыс. левов) введена уголовная
ответственность – лишение свободы на срок от 3 до
5 лет. Усиление внимания к укреплению дисциплины и
повышению собираемости налогов в условиях
валютного борда привело к новому
законодательному решению вопросов налогового
администрирования. С 1 января 2000 г. начал
действовать
Налогово-процессуальный кодекс
(НПК), отменивший прежние акты о налоговой
администрации и налоговом производстве. Закон о
сборе платежей в пользу государства остался
действовать под прежним названием, но теперь его
положения только регламентировали структуру,
функции и задачи нового
Агентства о взносах в
пользу государства, которому были поручены
организация и руководство деятельностью,
связанной с обеспечением принудительного сбора
взносов в пользу государства. Налогово-процессуальный кодекс, пришедший на
смену устаревшим законам, стал всеобъемлющим
правовым актом, охватившим весь комплекс
вопросов налогового администрирования. Он
вобрал в себя значительную часть не утративших
своего значения положений и ввел множество новых
трактовок и процедур. Во-первых, платежи в пользу государства
стали классифицироваться как публичные и
частные, что в соответствии со статьей 17
Конституции РБ определялось видом
собственности.
Публичными
квалифицировались
налоги, таможенные пошлины, взносы на социальное
страхование обязательного характера и другие
платежи, установленные законом, денежная
стоимость вещей, изъятых в пользу государства.
Частными
объявлены все остальные платежи в пользу
государства. Объектом же НПК прежде всего
являются платежи публичного характера. Во-вторых, либерализована процедура
декларирования налогов. Декларацию о доходах и
уплате налогов можно подать кроме
территориальной дирекции еще и в банк или
переслать по электронной почте. В-третьих, процедура налоговых ревизий
изменилась в сторону усиления защиты интересов
фиска – возможности обжалования решений
налоговых органов в ходе проведения ревизии
отменены. Несмотря на изменение названий отдельных
иерархических уровней налоговой администрации,
которые стали именоваться “главная налоговая
дирекция”, “региональная налоговая дирекция”,
“территориальная налоговая дирекция
(республиканские бюро)”, принципиальных перемен
в их функциях не произошло. А те коррективы,
которые внесены в права налоговых инстанций,
сделаны для синхронизации процедур налогового
производства. Можно сделать вывод:
перемены в НПК
направлены не столько на детализацию и
расширение круга налогового администрирования,
сколько на защиту фискальных интересов
государства. Поэтому реакция общества на
введение отдельных положений закона была
отрицательной. Негативно, в частности, встречены
те статьи кодекса, которые позволяли
использовать нормы уголовного права в отношении
частных, государственных и общинных
(муниципальных) фирм, сужение прав
налогоплательщиков при проведении налоговой
ревизии и расширение при этом полномочий
налоговых органов. Попытка обжаловать эти
положения в Высшем конституционном суде,
предпринятая предпринимателями, окончилась в
целом безрезультатно. По решению
Конституционного суда Республики Болгарии эти
возражения отклонены как лишенные оснований.
Удовлетворены (полностью или частично) иски
частного характера, связанные с
административным удержанием платежей в пользу
государства.
11 болгарский лев эквивалентен 1 DM.
|